L’imposta di donazione e successione
Tratto da: Corriere Tributario 2007 n.2, Liberalità non donative e attività notarile (Quaderno della Fondazione del Notariato 2008) .
Con la legge n. 286/2006, come emendata dalla legge Finanziaria per il 2007, è stato disposto il ritorno in vigore dell’imposta di successione e donazione che, tranne alcune eccezioni, era stata soppressa dalla legge 383/01.
Si possono di recente distinguere infatti quattro diverse normative che si sono succedute nel tempo e precisamente:
1) La disciplina del T.U. D. Lgs. 346/90;
2) La disciplina del D. Lgs. 383/01;
3) La disciplina del D.L. 262/06;
4) La disciplina della L. 286/06.
1. Cenni sulla disciplina del T.U. 346/90
La prima disciplina da esaminare in tema imposta di successioni e donazioni (d’ora in poi, per brevità, denominata semplicemente “imposta”) è quella dettata dal D. Lgs. 346/90, entrata in vigore il 1 gennaio 1991 e che andò a sostituire il D.P.R. 637/72.
Il D. Lgs. 346/90, modificando la previgente disposizione, stabilì che l’imposta dovesse applicarsi “ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte ed ai trasferimenti di beni e diritti per donazione o altra liberalità tra vivi”. Ebbe inoltre cura di precisare che rientravano nell’ambito di applicabilità della normativa la “costituzione di diritti reali di godimento, la rinuncia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni”.
Ai sensi dell’art. 4 del TU le aliquote erano “commisurate per scaglioni di valore imponibile con aliquote crescenti stabilite nella tariffa allegata al Tu (abrogata nel 2000), salvo quanto disposto dall’art. 59”.
L’art. 59 prevedeva l’applicazione dell’imposta in misura fissa prevista per l’imposta di registro per le donazioni di beni sotto vincolo culturale e beni dichiarati esenti dall’imposta dalla legge e l’art. 59 bis (introdotto nel 2000) prevedeva l’esenzione dall’imposta per i veicoli automobilistici.
2. Soppressione dell’imposta ad opera della legge 383/01
Tuttavia con l’art. 13 legge 383/2001 venne disposto che, dal 25 ottobre 2001, “l’imposta sulle successioni e donazioni è soppressa”.
Per effetto di questa novella:
- i trasferimenti a causa di morte non dovevano scontare nessuna imposta, con la sola precisazione che sugli immobili continuava ad essere applicata l’imposta ipotecaria (2%) e catastale (3%) sulla base del valore catastale degli stessi e, nella ipotesi giovassero delle agevolazioni “prima casa”, la sola imposta fissa (168 euro sia per quella catastale che ipotecaria, e quindi 336 euro per immobile);
- i trasferimenti per donazione a favore del coniuge, parenti in linea retta e comunque entro il quarto grado non scontavano alcuna imposta (tranne per gli immobili l’applicazione dell’imposta catastale e ipotecaria)
- i trasferimenti per donazione fatti a favore di soggetti diversi, erano soggetti “alle imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso, se il valore della quota spettante a ciascun beneficiario era superiore all’importo di 350 milioni di lire” e quindi soggetti all’imposta di registro.
3. La normativa del D. L. 262 del 2006
Con il D. L. 262/06 si è sostituita l’applicazione della imposta sulle donazioni e successioni con l’imposizione a tutti questi trasferimenti dell’imposta di registro, nonché sono state incrementate le imposte ipotecarie e castali dovute qualora vi fossero beni immobili.
Secondo tale disciplina, alle donazioni ed ai trasferimenti mortis causa si applicava l’imposta di registro, e se erano immobili anche quella catastale e ipotecaria, con aliquote differenziate a seconda del beneficiario, e precisamente:
1- Trasferimenti a favore del coniuge e parenti in linea retta: nella ipotesi di immobili si applica unicamente l’imposta ipo-catastale, mentre per donazioni di altri beni l’imposta di registro al 4% con una franchigia di 100.000 euro;
2- Trasferimenti a favore dei parenti fino al quarto grado e affini fino al terzo: imposta al 2% (+ imposta ipo-catast.) se ha ad oggetto immobili o 6% per gli altri beni;
3- Trasferimenti a soggetti diversi: imposta al 4% per gli immobili e 8% per gli altri beni.
L’imposta ipotecaria in caso di donazioni si applica sempre al 3% (novità) e quella catastale all’1%, con le sole eccezioni di trasferimenti sub n.1 con un valore non superiore a 180.000 euro e che godessero delle agevolazioni prima casa, nel qual caso l’imposta è fissa.
L’imposta ipotecaria in caso di successioni si applica sempre al 3% (novità) e quella catastale all’1%, con le sole eccezioni di trasferimenti sub n.1 con un valore no superiore a 250.000 euroe che fosse “l’abitazione principale del defunto”.
Quanto ai beni e diritti oggetto di tassazione, l’imposta sulle donazioni non si applicava a qualsiasi trasferimento, ma solo a quelle che avevano per oggetto immobili, aziende, partecipazioni sociali di società di capitale, obbligazioni, altri titoli (esclusi quelli del debito pubblico) ed il denaro. Non si applicava invece ai crediti, alle quote di fondi comuni di investimento ed ai beni mobili in genere.
Quanto alle successioni, l’ambito oggettivo di applicazione era pressoché identico a quello delle donazioni con la sola importante eccezione del denaro (ad es. saldo attivo sul c/c) che, in questa ipotesi, non era soggetto all’imposta.
Tuttavia poiché non era tassabile l’intero patrimonio ereditario, in quanto tale, ma solo singoli beni e diritti, non erano più scomputabili le passività, con la sola eccezione di quelle aziendali.
4. La diversa impostazione della Legge 286/2006
La legge 286/06, pur essendo di conversione del D.L. sopra preso in esame, ne sconvolge completamente l’assetto, introducendo le seguenti novità:
1- Viene reintrodotta l’imposta sulle Successioni, così come disciplinata dal D. Lgs. 346/90 ma con importanti e sostanziali novità;
2- Viene reintrodotta l’imposta sulle Donazioni, abbandonando così l’imposta di registro, come era disciplinata dal T.U.;
3- Quanto alle aliquote dell’imposta ipotecaria e catastale si ritorna alle “normali” aliquote del 2% e dell’1% (nonché in misura fissa ove ve ne siano i presupposti), applicabili ogniqualvolta vi siano beni immobili.
Questo ritorno al passato, specie per le successioni, significa che oggi è di nuovo tassabile l’intero complesso ereditario, inteso come somma algebrica dei beni che lo compongono, compresi i crediti, il denaro ed i beni mobili in generale, detratte le passività.
Tuttavia sia per le successioni che donazioni sono oggi differenziate le aliquote a seconda del beneficiario del trasferimento, applicandosi:
1- Per il coniuge ed i parenti in linea retta, l’imposta al 4%, con una franchigia di 1 milione di euro (franchigia da moltiplicare per ogni beneficiario);
2- Per i fratelli e sorelle, l’imposta al 6% con franchigia al 100.000 euro;
3- Per gli altri parenti fino al quarto grado e affini al terzo: imposta al 6%, senza franchigia;
4- Per tutti gli altri: imposta all’8%.
Si sottolinea come con l’introduzione di una franchigia così elevata, almeno per il coniuge ed i parenti in linea retta l’imposta deve intendersi sostanzialmente abrogata.
La legge distingue poi le successioni dalle donazioni, quanto la sua entrata in vigore:
- Per le Donazioni, le nuove disposizioni si applicano alle donazioni stipulate successivamente alla data di entrata in vigore della legge di conversione, ossia il 29 novembre 2006 (così che le donazioni stipulate tra il 3 ottobre 2006 e 29 novembre 2006 si applica la tassazione prevista dal D.L.);
- Per le Successioni è prevista l’irretroattività delle norme così che queste sono applicabile a ogni successione apertasi dopo il 3 ottobre 2006.
5. Gli atti gratuiti tra imposta di registro e imposta sulle donazioni
La materia degli atti gratuiti chiama in causa il problema del coordinamento tra l’imposta del registro (T.U. 131/86) e dell’imposta sulle donazioni.
Si ricorda infatti che gli atti gratuiti sono il genus, le liberalità una specificazione (species) di cui la donazione è la figura di maggior rilievo.
Dottrina e Giurisprudenza a lungo quindi si sono interrogate quale delle due imposte fosse applicabile agli atti gratuiti non donativi.
L’attuale art. 3 comma 47 del D.L. come convertito dalla L. 286/06 ha innovato profondamente alla previsione di cui D. Lgs. 346/90, riferendosi espressamente ai “trasferimenti di beni e diritti per donazione o a titolo gratuito ed alla costituzione di vincoli di destinazione”. La stessa normativa opera tuttavia un rinvio al D. Lgs. 346/90.
Si sottolinea inoltre come l’attuale art 25 TUR prevede inoltre l’ipotesi di un atto in parte oneroso ed in parte gratuito che “è soggetto all’imposta di registro per la parte a titolo oneroso, salva l’applicazione dell’imposta sulle donazioni per la parte a titolo gratuito”.
Mentre quindi in passato si riteneva applicabile agli atti gratuiti l’imposta di registro in quanto nulla prevedeva al riguardo il TU delle donazioni e successioni, nell’attuale formulazione della disciplina del 2006 sembrerebbe venuta meno la limitazione dell’applicabilità del TU 346/90 agli atti gratuiti e quindi ad ogni liberalità in genere, così che l’ambito di applicazione dell’attuale normativa abbraccerebbe anche tutti gli atti a titolo gratuito.
Pertanto mentre in passato era prevalente la tesi dell’applicabilità dell’imposta di registro agli atti gratuiti non donativi, nonostante la formulazione dell’art. 25 TUR, perché di essi non si occupava il D. Lgs 346/90, oggi la disciplina dettata dal combinato disposto L. 286/06 e D. Lgs. 346/90 lascia pochi dubbi circa l’applicabilità della normativa in esame anche agli atti a titolo gratuito, nonché alla costituzione di patrimoni destinati ex 2645 ter c.c. .
Tuttavia si deve dare atto come parte autorevole della dottrina continui ancora oggi a ritenere gli atti gratuiti soggetti all’imposta di registro e non a quella di donazione.